作者：李明俊

     上期谈到关于万科将在2009年全面摈弃毛坯房给我们的启示：一是万科在不断强调企业的社会效益；二是作为地产标杆企业，万科自有其睿智之处，认识到了这样做的内在经济价值。我们也侧重从土地增值税筹划的角度，论证了提供装修房比毛坯房能降低企业土地增值税，具有更好的节税效益（详见我司网站www.retax.com.cn “精粹文章”中“金融危机下地产企业税收成本控制系列谈之一----从万科取消毛坯房谈起”一文）。

      本文接上文谈装修主体的税务选择问题。不同的装修主体选择，税收负担也会有差异。一般而言，在开发商成立关联的装修公司后，在装修合同的签订主体上我们可能有两种选择模式：模式一是业主作为支付主体，装修公司与业主直接签订合同，由业主单独支付装修费；模式二是开发商作为支付主体，装修公司直接与开发商签订合约，装修款进入开发商成本，开发商提供带装修房并在毛坯房基础上另外向业主收取装修费，即装修款同时等额纳入开发收入和开发成本中。在这两种模式下，开发商税收负担是一致呢还是会有不同？时下，不少税务筹划文章认为，应选择模式一，原因是模式一回避了模式二中开发商因为收取业主的装修费而需要多缴纳转让不动产的5.5%的营业税及附加的问题，如果单纯只考虑流转税是有道理的，但如果将所有税负进行通盘考虑的话，则模式二整体节税效果优于模式一。下文我们将对此加以简单论证。

      为了更好的说明两种模式下开发商税收负担变化，现假设关联装修公司未来收取开发商的装修款为100单位，即加大开发成本100单位，开发商等额加大100单位销售收入（作者备注：有人可能会产生疑问，为什么等额增加而不是将收入进一步增加呢？因为装修公司是关联企业，在装修公司向开发企业收取装修款时，因为装修公司应纳税种和税率都会比开发企业低，所以价格已经是利润最大化的了，换句话说已充分考虑了利润转移的问题。这本身就是一个税务筹划安排。原理见前一篇文章）。在模式一的情形下，开发企业帐面上未发生任何变化，而在选择模式二时，则会由此增加营业税5%，城建税7%，教育费附加3%，另外，也会同时引起土地增值税和企业所得税的变化。请看下表（假定前后适用土地增值税税率不变，均为30%）：

 计税基数
 税率（%）
 应纳税额
 
营业税及附加
 100
 5.5
 5.5
 
减少土地增值税①
 -25.5
 30
 -7.65
 
增加企业所得税②
 2.15
 33
 0.7095
 
累计税负变化③
 
 
 -1.4405
 

注：①土地增值税：-7.65  [（100-100-100*20%-5.5）*30%]

②企业所得税：0.7095  [（7.65-5.5）*33%]

③累计税负变化：-1.4405 [（5.5-7.6+0.7095）]

结论：模式二与模式一相比，模式二可节税1.44%。

       由于土地增值税是超额累进制，如果处于临界点边缘，增加装修成本后由于基数加大，由此进一步引起适用增值税率发生变动，则节税效果就会明显得多，这一点在上一篇文章中已有说明。本文对此就不再赘述，有兴趣朋友可以结合本文思路自行测试。

      另外，在模式一下，由于业主支付装修费，冲减了其银行按揭贷款的基数，增加了其付款的压力，而且，由于业主对开发商成立的关联装修公司未必产生足够的信任，可能导致有相当部分的业主（通常情形下会超过50%）会自行选择另外的装修公司，则开发商利用装修公司分流利润的目的就很难达到，税负上就会有明显的送别。同时，未来业主考虑出售时，由于所雇请私人装修队大都开不了正规发票，其个人所得税的扣除基数也会随之减少，增加其未来转让的税收负担，模式二则可以有效的回避这些问题。