企业取得政府返还土地出让金的
六种形式及税务处理
——肖宏伟
经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。
下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。
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第一方式 |
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第二方式 |
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第三方式 |
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第四方式 |
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第五方式 |
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第六方式 |
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第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房
某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目10,000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。
一、相关税务处理：
(一)营业税：
本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。
对房地产开发企业来讲，属于销售回迁房行为。
鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。
1、返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。
根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”
如果返还款3,000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3,000收入万计算缴纳营业税。
2、返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。
土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。
土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。
3、返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。
开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。
（二）企业所得税
本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。
关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：
根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。
此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。
（三）土地增值税
1、返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。
根据国税发[2006]187号：＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
如果返还款3,000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3,000万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金10,000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
2、返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。
土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。
土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
3、返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。
如果返还款3,000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3,000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。
对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
（四）契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10,000万元。
另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“ 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。
土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。
二、会计处理
土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做营业收入处理。
收到返还款时：
借：银行存款3,000
贷：预收账款3,000
完工结转收入时：
借：预收账款：3,000
贷：营业收入 3,000
第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）
目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目10,000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3,000万中，用于拆迁费用1,000万元，用于动迁户补偿2,000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1,500万元。
一、相关税务处理：
（一）营业税
根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：
“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”
返还款3,000万中，
1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1,000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。
2、代理支付动迁补偿款差额，应按服务业--代理业征收营业税【（2,000-1,500）*5%】75万元。
（二）企业所得税：
企业所得税：返还款3,000万元中：
1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1,000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
2、代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。
3、企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。
（三）、土地增值税
根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
企业取得的返还款3,000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
(四)契税
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
二、会计处理
先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：
借：其它应收款1,500
其它业务成本 1,000
贷：现金或银行存款2,500
支付土地出让金时，10,000万元全部计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费并作为契税的计税依据。
土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。
收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务
借：银行存款2,000
贷：其它应收款1,500
其它业务收入500
收到拆迁工程款时：
借：银行存款1,000
贷：其它业务收入1,000
第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设
目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。
一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。
但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。
因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
一、相关税务处理：
（一）营业税
项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。
本案例符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。
对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：
1、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。
2、房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
如果协议约定返还款用于项目内应收开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。
（二）企业所得税：
本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3,000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除
（三）土地增值税
根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
企业取得的返还款3,000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
(四)契税
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
二、会计处理
土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。
收到返还款时：
借：银行存款3,000
贷：其它业务收入3,000
第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园、体育场馆）
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。
企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
一、相关税务处理：
（一）营业税
此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。
对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。
此业务返还款3,000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3,000*5%）150万元。
返还款3,000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得的的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税
（二）企业所得税
根据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。
企业取得返还款3,000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
（三）、土地增值税
企业在实际交纳的土地出让金10,000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
企业取得的返还款3,000万，土地增值税清算时，
1、如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即为转让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。
2、如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应将从政府部门取得的3,000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
(四)契税
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
二、会计处理
土地出让金返还用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
收到返还款时：如是补贴行为：
借：银行存款3,000
贷：开发成本3,000
或、如是购买行为：
借：银行存款3,000
贷：营业收入3,000
第五、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人
目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3,000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。
一、相关税务处理：
(一)营业税
【营业税暂行条例实施细则】第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。
本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。
丙企业取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。
（二）企业所得税
本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。
丙企业取得政府奖励或财政补贴3,000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：
根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。
本案例业务属于政府财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”所对应的财政性资金范畴。
如符合财税【2011】70号的三个条件，应作为不征税收入处理，但根据企业所得税实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
如不符合财税【2011】70号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。
（三）土地增值税规定
房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金10,000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。
丙企业取得丙企业取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。
（四）契税。
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
二、会计处理
房地产开发企业（乙方）未蝥返还款，会计上不作处理。
丙企业取得3,000万元政府奖励或财政补贴。
收到奖励或补贴款时：
借：银行存款3,000
贷：营业外收入3,000
第六、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助
在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。
相关税务处理：
（一）营业税
【营业税暂行条例实施细则】第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。
本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。
（二）企业所得税
本案例房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴3,000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：
根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。
本案例业务，由于土地出让协议未规定资金专项用途，因此，不符合财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”的三个条件之一，不能作为不征税收入处理。
应在企业取得政府奖励或财政补贴3,000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
（三）土地增值税
企业在实际交纳的土地出让金10,000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。
《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，虽然是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，但实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，因此应扣减土地成本。因为返还3,000万地价款，实质上并不是“取得土地使用权所支付的金额”的范畴。
因此，企业取得的返还款3,000万，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
参考：大连市地税局（大地税函〔2008〕188号）《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。
青岛市地税局（青地税发〔2008〕100号）《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。（四）、契税。
企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
二、会计处理
房地产开发企业（乙方）取得3,000万元政府奖励或财政补贴。收到奖励或补贴款时：
借：银行存款3,000
贷：营业外收入3,000
肖宏伟
2011-11-30
